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资本溢价形成的资本公积转赠资本的所得税问题探讨

发表时间:2017/12/10 22:50:03  浏览次数:402


有限责任公司的资本溢价,一般都是后进来的投资者(比如VCPE)溢价增资所形成的。原来的个人投资者虽然权益比例被稀释,但算上资本公积这部分,整体的权益是增加的。

 

我国《公司法》第128条规定了股份有限公司的股票可以溢价发行,同时168条规定,该等溢价应计入资本公积。但对有限责任公司的资本溢价发行未有描述,而有限责任公司的资本溢价发行在实践中相当普遍。

 

资本溢价在会计科目中记入资本公积。《企业会计准则应用指南》对于资本公积科目(4002)的核算作如此表述:“本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等”。 《企业会计制度》第82条亦明确,资本公积包括资本溢价,而资本溢价是指“资本(或股本)溢价,是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部份”。

 

资本溢价形成的资本公积可以转增资本、用于生产经营活动等,但不能弥补公司亏损。尽管相关法律规定资本溢价形成的资本公积可以转增资本,但对于转增资本时是否应该缴税则众说纷纭。20113月下旬,一则关于税务机关将对PE溢价征收税款的传闻亦曾引起PE界的担心。

 

笔者以为,有限责任公司的资本公积金转增资本是否需要缴纳企业所得税,需视投资者身份而应有所区别。

 

企业法人股东免征企业所得税

此说有严格的法律依据。2010222日国家税务总局下发了《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号),《通知》第四条明确规定“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。 这里的股权指的是有限责任公司,股票指的是股份有限公司,由于有适用的解释,所以此说无需继续讨论。

 

自然人股东需计征个人所得税

2010531日,国家税务总局下发了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔201054),该通知第二条第(二)项明确,要

“加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照利息、股息、红利所得项目,依据现行政策规定计征个人所得税”。

 

此文并未明确说有限责任公司利用股权溢价形成的资本公积转增资本,自然人股东需要缴纳企业所得税。但根据上下文的分析,可以看出:

对以未分配利润转增注册资本和股本的,需要计征个人所得税;

对于盈余公积转增注册资本和股本的,需要计征个人所得税;

除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,需要计征个人所得税;

就股份有限公司而言,对股票溢价发行的资本公积金转增股本的,无需计征个人所得税;

 

从上述分析可以看出,就有限责任公司而言,股权溢价形成的资本公积属于该通知中的“其他资本公积”,需要计征个人所得税。

 

需要指出的是,有限责任公司的股东为合伙企业或者个人独资企业的,参照自然人股东处理。

 

法律评析

通过对国税发〔1997198号、国税函〔1998289号、国税发〔201054号、国税函[2010]79号四个文件的分析与解剖,可以得知,股份有限公司股票溢价形成的资本公积转增股本时,无论是法人股东还是自然人股东,均无需缴税。

 

虽然说有限责任公司是人资二合的公司形式,股份有限公司是纯粹资合的公司形态,但除上市公司(公众公司)外,二者本质近乎趋同。对于几乎相同形态的公司做出截然不同的规定,我们只能惊叹税务机关立法手段的匪夷所思。

 

实践操作中,即便作为有限责任公司的自然人股东,利用资本溢价形成的资本公积转增注册资本的,计征个人所得税的情形也较少。归纳起来,不外乎采用以下几种方式:

 

1、在获得PEVC投资前,首先将有限责任公司整体转制为股份有限公司。由于06年实施了《公司法》降低了股份公司设立门槛,取消了发改委审批环节,所以改制就变得相当的容易,同时,尽管《公司法》规定发起人股东在股份公司成立一定期限内股权转让禁止,但并未禁止增资扩股,所以此种方法得到了普遍的运用。

 

2、由于资本公积可以用于公司经营,所以可以通过关联交易将公司资金转出,最后以自然人股东名义对公司进行增资。此种方法当然违法,但有相当多的企业在运用。

 

3、曾有公司与税务机关据理力争,指出缴纳个人所得税不合理之处,税务机关亦深表赞同,最终主管税务机关领导指示:参照国税函〔201079号处理,暂缓征收个人所得税。这一缓就一直未再征过。

 

(作者:柏立团,上海大邦律师事务所律师)

 

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